揪住“賬外賬”的“小尾巴”
發(fā)布日期：2015-08-06瀏覽：4548
由于賬外賬有較強(qiáng)的隱蔽性和欺騙性，簡單地采用“就賬論賬”的傳統(tǒng)查賬方法，難度較大，因此，通過設(shè)置兩套賬的方式進(jìn)行賬外經(jīng)營已經(jīng)成為部分納稅人常用的逃避繳納稅款手段。然而，假賬總歸是假賬，總會留下蛛絲馬跡。
“賬外賬”的運(yùn)行方式
以工業(yè)企業(yè)為例，在日常經(jīng)營活動中，存在銷售貨物不給購貨方開具發(fā)票的行為，利用這一點，某些公司將銷售貨物分為開具發(fā)票部分(包括增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票)和不開具發(fā)票部分分別設(shè)置內(nèi)、外兩套賬，即：將對外開具的增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票部分計入外部賬，將沒有開具發(fā)票的無票收入記入內(nèi)部賬。
外部賬主要用于納稅申報和接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。有的公司為了讓外部賬“好看一些”，增加迷惑性和隱蔽性，有時也會做少量的無票收入。某些公司根據(jù)銷售貨物開具發(fā)票的部分先確定用于納稅申報的銷售收入，再以此來推算當(dāng)月應(yīng)該抵扣的進(jìn)項稅額，最后確定本期認(rèn)證多少份增值稅專用發(fā)票，發(fā)票不夠用則向銷售方索取，發(fā)票過多則暫不認(rèn)證，因此當(dāng)期的應(yīng)納增值稅額是人為操作的結(jié)果，而并非企業(yè)實際的經(jīng)營結(jié)果，這樣單純從企業(yè)的稅負(fù)上是很難發(fā)現(xiàn)異常問題的。這就是某些公司存在購進(jìn)貨物不索取專用發(fā)票或者購進(jìn)貨物專用發(fā)票不認(rèn)證的現(xiàn)象產(chǎn)生的原因。
內(nèi)部賬主要由存貨收發(fā)和應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等資料組成，反映納稅人真實的貨物進(jìn)銷存情況和實際利潤情況。某些公司在購進(jìn)貨物時將進(jìn)貨數(shù)據(jù)錄入計算機(jī)，在銷售貨物時將銷貨數(shù)據(jù)也錄入計算機(jī)并登記應(yīng)付賬款和應(yīng)收賬款賬，通過計算機(jī)將數(shù)據(jù)匯總后進(jìn)行核算，形成內(nèi)部賬。這些不開具發(fā)票部分的銷售額，有的以現(xiàn)金方式收取，有的存入以個人名義開設(shè)的銀行存折和銀行卡，記入內(nèi)部賬，使資金進(jìn)行體外循環(huán)，隱匿了這部分銷售收入，不進(jìn)行納稅申報，從而達(dá)到逃避繳納稅款的目的。這部分內(nèi)部賬通常由專人在專門一臺計算機(jī)上記錄，并且設(shè)置密碼，一般人員是無法接觸這套賬外賬的。
在這些通過設(shè)置兩套賬的方式逃避繳納稅款的企業(yè)中，盡管內(nèi)部賬和外部賬被企業(yè)會計人員分開做賬，但是作為一個整體運(yùn)作的企業(yè)，很難做到內(nèi)部賬和外部賬完全沒有一絲關(guān)聯(lián)，只要查賬人員認(rèn)真、細(xì)致，總能夠發(fā)現(xiàn)一些蛛絲馬跡——“賬外賬”的“小尾巴”總會露出來，然后，順藤摸瓜，一查到底，往往會取得重大突破，使“賬外賬”暴露在陽光之下。怎樣揪住“賬外賬”的“小尾巴”呢?請看下面的幾個案例。
下面是筆者曾參與的審計案例，這些案例都有一個共同的特點渚B與公司“賬外賬”有關(guān)聯(lián)。通過以下的分析綜述，但愿能對審計人員有所幫助。
有關(guān)“賬外賬”的九個審計案例
[案例一]從銀行存款賬戶核算發(fā)現(xiàn)隱藏賬外收入
某公司2008年3月有這樣一筆分錄：
借：銀行存款——A賬戶86000
貸：銀行存款——B賬戶86000
附件：一張現(xiàn)金支票頭，用途是提取現(xiàn)金，日期為2008年3月12日，還有幾張現(xiàn)金存款單，存款人為甲某、乙某等，日期為2008年3月12日。
兩個銀行賬戶轉(zhuǎn)款一般使用轉(zhuǎn)賬的方式，既簡單又安全，為什么企業(yè)先使用現(xiàn)金支票從B賬戶取出現(xiàn)金，然后又再填寫存款單存入銀行，這種方式比轉(zhuǎn)賬麻煩而且不安全。這引起了審計人員的懷疑，于是對公司會計人員進(jìn)行詢問，會計人員解釋說，取出現(xiàn)金是為了購貨付款，對方用現(xiàn)金結(jié)算，取出現(xiàn)金后，對方突然以價格太低為由違約，所以把錢又存到了銀行。這種解釋顯然不能自圓其說。即便是對方違約原因成立，存款單寫一份就行了，為什么寫多份?公司會計人員不能對此做出合理解釋。根據(jù)推測，審計人員認(rèn)為，存款單上寫明的存款額可能是單位收到的銷售貨款，為了達(dá)到銷售收入不入賬的目的，偽造了從銀行中取現(xiàn)金再存現(xiàn)金這筆業(yè)務(wù)，這樣該公司既做到了銷售不入賬又做到銀行余額賬實相符，據(jù)推測，存款人也很有可能不是公司人員而是購貨方人員。果然，核對3月31日工資表，也未發(fā)現(xiàn)甲、乙等人。
從這幾方面聯(lián)系來看，公司此筆分錄隱藏收入的嫌疑越來越大，審計人員揪住了“賬外賬”的“小尾巴”，基本確定公司存在賬外賬。審計人員將這些疑點向會計人員講明，在耐心說服下，會計人員終于承認(rèn)這86000元確實是銷售收入，證實了審計人員的推測：公司會計為了資金安全、結(jié)算方便，讓幾個購貨方將現(xiàn)金86000元存入A賬戶，購貨方憑存款單證明已經(jīng)付款可以提貨，然后公司會計再用現(xiàn)金支票從B賬戶取走現(xiàn)金86000元進(jìn)入賬外循環(huán)，作上述賬務(wù)處理，隱藏了收入。
通過這個案例我們可以看到，單從分錄(不看附件)和銀行對賬單余額上審查是很難發(fā)現(xiàn)這筆賬外收入的。在審計過程中，要時刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不放過每一處疑點，也不能輕信會計人員解釋，要獲得充分的證據(jù)才能下結(jié)論。
[案例二]從現(xiàn)金日記賬登記查出賬外有賬
某公司2008年4月有這樣一筆分錄：
借：庫存現(xiàn)金40000
貸：主營業(yè)務(wù)收入********
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)********
附件：銀行進(jìn)賬單，日期為2008年4月30日，記賬日期為2008年4月30日。
我們知道，一般情況進(jìn)賬單應(yīng)該是款項從購買方賬戶打人銷售方賬號的，理應(yīng)借記銀行存款賬戶，公司也并沒用現(xiàn)金支票提取這筆銷售款項，那為什么要記入現(xiàn)金呢?難道僅僅是會計人員記賬失誤嗎?審計人員覺得并非那么簡單，于是翻開現(xiàn)金日記賬看看有什么線索。表1是現(xiàn)金日記賬(部分)。
從現(xiàn)金日記賬能夠發(fā)現(xiàn)下一筆業(yè)務(wù)是發(fā)放工資，從工資表上看發(fā)放工資日期為2008年4月28日，金額為50000元，兩筆業(yè)務(wù)均是在4月30日入賬，但是入賬時間從憑證號看與業(yè)務(wù)發(fā)生日期恰好相反，這可能是會計人員記賬不及時造成的，我們暫且不管。如果公司將此筆業(yè)務(wù)正確計人銀行存款，而不計入現(xiàn)金，則現(xiàn)金日記賬應(yīng)是表2這樣的。
可以看出現(xiàn)金余額出現(xiàn)紅字，這是不符合邏輯的。由此可見，為什么要將銀行存款誤記作現(xiàn)金和發(fā)放工資為什么要記賬在后了，原來是避免賬面出現(xiàn)紅字。要是將發(fā)放工資及時入賬，在4月30日之前就會出現(xiàn)紅字。到這里我們已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了疑點：現(xiàn)金出現(xiàn)了紅字，那么這37580元的紅字是怎么回事呢?賬外有賬就此暴露。審計人員經(jīng)過與單位會計人員座談，最終會計人員承認(rèn)4月27日單位收到了某單位的違約賠償款10000元和處理一項半成新設(shè)備收入30000元未計入賬，造成了少交企業(yè)所得稅和營業(yè)稅及其附加稅。
通過這個案例我們可以看到，對現(xiàn)金的審計不只應(yīng)該審查現(xiàn)金余額，因為盤點現(xiàn)金余額與現(xiàn)金賬面余額相符，也并非沒有問題，在存在賬外賬和小金庫的企業(yè)，出納員可以輕而易舉地做到賬實相符。對大額的現(xiàn)金收付應(yīng)該逐筆核對其真實性，因為對于大額的收支，公司為了方便、快捷和資金安全，一般都會用銀行存款結(jié)算，像有的公司收到貨款200萬元計入現(xiàn)金科目，這就應(yīng)該對該筆業(yè)務(wù)引起警惕。
[案例三]從匯款手續(xù)費的關(guān)聯(lián)性查出賬外賬
某公司2008年6月有這樣一筆分錄：
借：財務(wù)費用——手續(xù)費10.50
貸：銀行存款10.50
附件為銀行匯款手續(xù)費單據(jù)，銀行手續(xù)費單據(jù)上顯示匯款額為50000元，然而，我們翻遍了所有憑證也未能發(fā)現(xiàn)這筆匯款。
審計人員又注意到這樣一個憑證：摘要為存現(xiàn)金，分錄為：
借：銀行存款10000
貸：庫存現(xiàn)金10000
附件為銀行進(jìn)賬單，付款人為甲公司，收款人為該公司，這筆分錄也是不正常的，賬務(wù)處理是否真實?當(dāng)然，顯而易見是不真實的，借方為銀行存款，貸方為庫存現(xiàn)金，一借一貸貨幣資金沒有變化，該公司收到了甲公司的匯款怎么會貨幣資金沒有增加呢?是否為銷售貨款呢?
結(jié)合以上兩筆分錄(類似分錄還有好幾筆)看，公司可能存在賬外賬，匯款不入賬可能就是購買產(chǎn)品不入賬，那購買的這些產(chǎn)品銷售后也就不會入賬，附件為進(jìn)賬單的摘要寫作“存現(xiàn)金”的分錄可能就是收回的銷售貨款，之所以這樣做分錄，是為了和銀行存款對賬單相符，而現(xiàn)金由于存在賬外賬(也就必然存在小金庫)可以人為調(diào)節(jié)成賬面與庫存相符。
通過以上三個案例，可以看出，公司正是利用收取現(xiàn)金不開發(fā)票作虛假會計憑證的形式將貨幣資金私自挪用設(shè)立小金庫、設(shè)置賬外賬，偷逃國家稅款的，因此，對貨幣資金業(yè)務(wù)審計中遇到的疑點不能輕易放棄，因為它可能隱含著偷逃稅款等違法行為，由于其具有一定的迷惑性和隱蔽性，它要求審計人員具備較高的審計技能。
[案例四]期初余額的審查發(fā)現(xiàn)發(fā)出存貨而銷售未入賬
審計人員通過核對期初余額和上年度期末余額發(fā)現(xiàn)，上年度末存貨余額為********元，預(yù)收賬款余額為762000元，年初存貨余額為********元，預(yù)收賬款余額為702000元，存貨、預(yù)收賬款余額同時減少了60000元，顯然，這不是因為會計人員疏忽而發(fā)生的錯誤，而是有意識的舞弊。直接作憑證減少存貨和預(yù)收賬款很容易引起審計人員的懷疑，所以企業(yè)就直接把期初余額故意結(jié)錯，自認(rèn)為上年度的賬務(wù)已經(jīng)過去，一般不會再查，而平時查賬，審計人員一般只查當(dāng)年度賬，對以前年度若非特別原因一般不會追溯。通過本案例，廣大審計人員對期初余額的結(jié)轉(zhuǎn)審查有必要進(jìn)一步重視，特別是對于那些能夠引起偷漏稅收的科目更要審查。
[案例五]其他應(yīng)付款隱藏銷售收入
某公司2008年6月現(xiàn)9號，
借：庫存現(xiàn)金********
貸：其他應(yīng)付款——A公司
********
附件為收據(jù)，摘要為借款，是否真的是借款呢?從數(shù)字上來看，不像，一般單位之間借款額都是整數(shù)，比如100萬、200萬、3萬、5萬，借款怎么可能會借到有元角分，不合常規(guī)。向A公司函證確認(rèn)此筆借款正是該公司銷售款。
某公司2008年8月6日銀26號，
借：銀行存款200000m
貸：應(yīng)付賬款——B公司200000
附件為銀行進(jìn)賬單，摘要為收款，這筆業(yè)務(wù)也不符合常規(guī)，收到B公司銀行存款怎么反而欠B公司的錢了?也不可能是借款，因為公司貨幣資金充足，根本沒有必要借款，再說企業(yè)間借款應(yīng)該使用“其他應(yīng)付款”而不是使用“應(yīng)付賬款”核算。后來，從公司銷售部門提供的銷售合同上得知：這是一筆分期收款銷售商品業(yè)務(wù)，按照我國稅法規(guī)定，分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時間，公司因該確認(rèn)收入?yún)s掛在往來賬上，遲遲不入賬，形成一筆賬外賬。
通過這個案例我們可以看到，往來賬往往是隱藏收入的一個科目，特別是“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”兩個科目，對這兩個科目的核算要仔細(xì)審查，另外也要注意“應(yīng)收、應(yīng)付款”科目，碰到這種核算異常的分錄更應(yīng)該提高警惕。
[案例六]串戶現(xiàn)象隱藏銷售不入賬
在對某公司往來賬審查時，并沒有發(fā)現(xiàn)明顯異常，在對部分往來款項抽查時卻發(fā)現(xiàn)，有幾筆業(yè)務(wù)憑證記錄事項與附件不符。
比如：2月有這樣一筆分錄：
借：銀行存款50000
貸：預(yù)收賬款——王某50000
附件為銀行進(jìn)賬單，付款人為A公司，當(dāng)時并未引起審計人員注意，審計人員認(rèn)為可能是記賬人員疏忽記錯的賬，或者是王某是A公司的業(yè)務(wù)員，A公司與該公司的往來款項的結(jié)算由王某一人負(fù)責(zé)。然而，在4月份有這樣一筆分錄，引起了審計人員注意：
借：預(yù)收賬款——王某40000
貸：主營業(yè)務(wù)收入********
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)********
附件為增值稅普通發(fā)票，購貨方單位名稱是B公司。
A公司和B公司怎么都是走王某這個賬戶呢?王某不可能和兩家公司都有關(guān)聯(lián)吧?這引起了審計人員的疑問，隨后又發(fā)現(xiàn)幾筆同樣的分錄和幾個公司客戶，更加深了對王某和這些個公司關(guān)系的懷疑，看來問題不像是記賬人員疏忽記錯賬或者王某是公司業(yè)務(wù)員那么簡單。最后通過向幾個公司詢問調(diào)查，幾個公司根本就不認(rèn)識什么王某，原來，王某只是一個虛擬賬戶。最后查明，該公司銷售給A公司產(chǎn)品，沒有開具發(fā)票，以銀行存款結(jié)算入賬后，虛構(gòu)一筆預(yù)收王某的賬款，等以后發(fā)生開票收入時再伺機(jī)沖回。
[案例七]工資表暴露賬外賬
通過審查公司應(yīng)付工資明細(xì)賬，審計小組發(fā)現(xiàn)1～2月份和4～11月份發(fā)放工資總額440000元左右，而3月份發(fā)放工資總額604690元，12月份發(fā)放工資總額525260元。工資總額怎么差距這么大呢?這引起了審計人員的疑問，對照明細(xì)賬找到憑證，發(fā)現(xiàn)12月份工資經(jīng)審查是由于發(fā)放年終獎金造成的，沒有問題。有問題的是3月份：1～2月份和4～12月份職工人數(shù)一般都在300人左右，而3月份職工人數(shù)卻有396人，從銷售收入看，3月份又不是公司旺季，也不可能是臨時工，那是不是虛增職工人數(shù)，虛做工資表，增大成本、減少利潤以此達(dá)到少交企業(yè)所得稅的目的呢?然而，仔細(xì)審查工資表后，并非虛增職工人數(shù)，因為有幾十個人名在工資表中出現(xiàn)了兩次，難道這是分紅嗎?后來在對公司車間實地考察的時候，審計人員和車間主任談起了車間的新設(shè)備，生產(chǎn)能力，繼而又談到了公司的效益，車間主任并不懂財務(wù)，只是很自豪的告訴審計人員公司效益挺不錯的，今年公司還分了紅，沒有入股的都后悔的很。顯然，3月份工資有一部分就是分紅款，只有公司有利潤才會分紅，而上一年度公司賬面利潤卻顯示虧損，賬外賬的“小尾巴”就此暴露。
[案例八]發(fā)票數(shù)量與入賬數(shù)量不附
某公司2007年3月份賬面顯示購入234.64噸庫存商品，金額為********元，而審計人員對公司本月所有增值稅專用發(fā)票上面的數(shù)量相加匯總得出的數(shù)量為254.64噸，金額為********元，金額相同，數(shù)量相差20噸，賬面比實際少購入20噸，而結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的憑證也只是結(jié)轉(zhuǎn)了234.64噸。這種情況在好幾個月里都出現(xiàn)過，顯然不是會計人員偶爾發(fā)生的計算錯誤，而是有意為之的舞弊。發(fā)票數(shù)量與入賬數(shù)量不符，賬外賬的“小尾巴”露了出來。最后查明，這20噸庫存商品以********元／噸(不含稅)的價格銷售，未入賬。
這筆業(yè)務(wù)的結(jié)果是，由于購入數(shù)量少而金額不變，造成了賬面平均單價大于實際平均單價，從而賬面多結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=234.64×(********／********.56／254.64)=********(元)。另外，這20噸庫存商品賬外銷售利潤為=(********-********／254.64)×20=********(元)，僅此一筆業(yè)務(wù)利潤共減少=********+********=********(元)，少交企業(yè)所得稅=********×33％=********(元)(該公司2007年賬面利潤為正，企業(yè)所得稅率為33％)。賬外收入還造成少交增值稅=********×20×17％=********(元)，相應(yīng)少交城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、文教基金和印花稅等近1600元。僅此筆業(yè)務(wù)共少繳稅款43000多元。
類似這種情況的是，某公司購入庫存商品的數(shù)量、金額都和增值稅銷售發(fā)票上的數(shù)量、金額相符，但是在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的時候，結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量比銷售發(fā)票上的數(shù)量多30噸，這就造成賬面多結(jié)轉(zhuǎn)成本，減少賬面利潤，少交企業(yè)所得稅，多結(jié)轉(zhuǎn)的數(shù)量30噸的庫存商品銷售時不開發(fā)票不入賬，造成賬外賬，對所得稅增值稅等稅種的影響和上例相同。
[案例九]投入產(chǎn)出比率是工業(yè)企業(yè)稅收檢查常用的重要方法
在對某企業(yè)進(jìn)行檢查時，審計人員從賬面上沒有發(fā)現(xiàn)重要線索的情況下，就是用投入產(chǎn)出比率法發(fā)現(xiàn)疑點的。先是對企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)構(gòu)成進(jìn)行分析，確定產(chǎn)品品種，然后通過與本市同行業(yè)比較，確定出每種產(chǎn)品的投入產(chǎn)出比率，即投入多少原材料應(yīng)生產(chǎn)出多少產(chǎn)成品的比率，也確定出幾種主要原材料之間的比率。再將企業(yè)當(dāng)期主要原材料耗用數(shù)量乘以產(chǎn)品的投入產(chǎn)出率，求得每種產(chǎn)品的正常產(chǎn)量，確定出一個正常的產(chǎn)量范圍。對該企業(yè)幾種主要原材料之間的比率檢查，基本符合同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。然而，在與企業(yè)產(chǎn)成品明細(xì)賬上記錄的入庫數(shù)量核對后發(fā)現(xiàn)：該企業(yè)應(yīng)產(chǎn)出甲產(chǎn)品166噸，而賬面入庫106噸；應(yīng)產(chǎn)出乙產(chǎn)品122噸，而賬面入庫88噸，不在正常范圍之內(nèi)。審計人員最終通過對核對差額的調(diào)查落實，查出該企業(yè)銷售產(chǎn)品80噸，取得產(chǎn)品銷售收入130萬元未入賬的事實。
類似的方法還有分析主要產(chǎn)品構(gòu)成比率，直接材料、直接人工、制造費用占銷售成本的比率變化也能發(fā)現(xiàn)異常，剩下的事情就是尋找證據(jù)證實了。
“賬外賬”的運(yùn)行方式
以工業(yè)企業(yè)為例，在日常經(jīng)營活動中，存在銷售貨物不給購貨方開具發(fā)票的行為，利用這一點，某些公司將銷售貨物分為開具發(fā)票部分(包括增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票)和不開具發(fā)票部分分別設(shè)置內(nèi)、外兩套賬，即：將對外開具的增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票部分計入外部賬，將沒有開具發(fā)票的無票收入記入內(nèi)部賬。
外部賬主要用于納稅申報和接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。有的公司為了讓外部賬“好看一些”，增加迷惑性和隱蔽性，有時也會做少量的無票收入。某些公司根據(jù)銷售貨物開具發(fā)票的部分先確定用于納稅申報的銷售收入，再以此來推算當(dāng)月應(yīng)該抵扣的進(jìn)項稅額，最后確定本期認(rèn)證多少份增值稅專用發(fā)票，發(fā)票不夠用則向銷售方索取，發(fā)票過多則暫不認(rèn)證，因此當(dāng)期的應(yīng)納增值稅額是人為操作的結(jié)果，而并非企業(yè)實際的經(jīng)營結(jié)果，這樣單純從企業(yè)的稅負(fù)上是很難發(fā)現(xiàn)異常問題的。這就是某些公司存在購進(jìn)貨物不索取專用發(fā)票或者購進(jìn)貨物專用發(fā)票不認(rèn)證的現(xiàn)象產(chǎn)生的原因。
內(nèi)部賬主要由存貨收發(fā)和應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等資料組成，反映納稅人真實的貨物進(jìn)銷存情況和實際利潤情況。某些公司在購進(jìn)貨物時將進(jìn)貨數(shù)據(jù)錄入計算機(jī)，在銷售貨物時將銷貨數(shù)據(jù)也錄入計算機(jī)并登記應(yīng)付賬款和應(yīng)收賬款賬，通過計算機(jī)將數(shù)據(jù)匯總后進(jìn)行核算，形成內(nèi)部賬。這些不開具發(fā)票部分的銷售額，有的以現(xiàn)金方式收取，有的存入以個人名義開設(shè)的銀行存折和銀行卡，記入內(nèi)部賬，使資金進(jìn)行體外循環(huán)，隱匿了這部分銷售收入，不進(jìn)行納稅申報，從而達(dá)到逃避繳納稅款的目的。這部分內(nèi)部賬通常由專人在專門一臺計算機(jī)上記錄，并且設(shè)置密碼，一般人員是無法接觸這套賬外賬的。
在這些通過設(shè)置兩套賬的方式逃避繳納稅款的企業(yè)中，盡管內(nèi)部賬和外部賬被企業(yè)會計人員分開做賬，但是作為一個整體運(yùn)作的企業(yè)，很難做到內(nèi)部賬和外部賬完全沒有一絲關(guān)聯(lián)，只要查賬人員認(rèn)真、細(xì)致，總能夠發(fā)現(xiàn)一些蛛絲馬跡——“賬外賬”的“小尾巴”總會露出來，然后，順藤摸瓜，一查到底，往往會取得重大突破，使“賬外賬”暴露在陽光之下。怎樣揪住“賬外賬”的“小尾巴”呢?請看下面的幾個案例。
下面是筆者曾參與的審計案例，這些案例都有一個共同的特點渚B與公司“賬外賬”有關(guān)聯(lián)。通過以下的分析綜述，但愿能對審計人員有所幫助。
有關(guān)“賬外賬”的九個審計案例
[案例一]從銀行存款賬戶核算發(fā)現(xiàn)隱藏賬外收入
某公司2008年3月有這樣一筆分錄：
借：銀行存款——A賬戶86000
貸：銀行存款——B賬戶86000
附件：一張現(xiàn)金支票頭，用途是提取現(xiàn)金，日期為2008年3月12日，還有幾張現(xiàn)金存款單，存款人為甲某、乙某等，日期為2008年3月12日。
兩個銀行賬戶轉(zhuǎn)款一般使用轉(zhuǎn)賬的方式，既簡單又安全，為什么企業(yè)先使用現(xiàn)金支票從B賬戶取出現(xiàn)金，然后又再填寫存款單存入銀行，這種方式比轉(zhuǎn)賬麻煩而且不安全。這引起了審計人員的懷疑，于是對公司會計人員進(jìn)行詢問，會計人員解釋說，取出現(xiàn)金是為了購貨付款，對方用現(xiàn)金結(jié)算，取出現(xiàn)金后，對方突然以價格太低為由違約，所以把錢又存到了銀行。這種解釋顯然不能自圓其說。即便是對方違約原因成立，存款單寫一份就行了，為什么寫多份?公司會計人員不能對此做出合理解釋。根據(jù)推測，審計人員認(rèn)為，存款單上寫明的存款額可能是單位收到的銷售貨款，為了達(dá)到銷售收入不入賬的目的，偽造了從銀行中取現(xiàn)金再存現(xiàn)金這筆業(yè)務(wù)，這樣該公司既做到了銷售不入賬又做到銀行余額賬實相符，據(jù)推測，存款人也很有可能不是公司人員而是購貨方人員。果然，核對3月31日工資表，也未發(fā)現(xiàn)甲、乙等人。
從這幾方面聯(lián)系來看，公司此筆分錄隱藏收入的嫌疑越來越大，審計人員揪住了“賬外賬”的“小尾巴”，基本確定公司存在賬外賬。審計人員將這些疑點向會計人員講明，在耐心說服下，會計人員終于承認(rèn)這86000元確實是銷售收入，證實了審計人員的推測：公司會計為了資金安全、結(jié)算方便，讓幾個購貨方將現(xiàn)金86000元存入A賬戶，購貨方憑存款單證明已經(jīng)付款可以提貨，然后公司會計再用現(xiàn)金支票從B賬戶取走現(xiàn)金86000元進(jìn)入賬外循環(huán)，作上述賬務(wù)處理，隱藏了收入。
通過這個案例我們可以看到，單從分錄(不看附件)和銀行對賬單余額上審查是很難發(fā)現(xiàn)這筆賬外收入的。在審計過程中，要時刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不放過每一處疑點，也不能輕信會計人員解釋，要獲得充分的證據(jù)才能下結(jié)論。
[案例二]從現(xiàn)金日記賬登記查出賬外有賬
某公司2008年4月有這樣一筆分錄：
借：庫存現(xiàn)金40000
貸：主營業(yè)務(wù)收入********
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)********
附件：銀行進(jìn)賬單，日期為2008年4月30日，記賬日期為2008年4月30日。
我們知道，一般情況進(jìn)賬單應(yīng)該是款項從購買方賬戶打人銷售方賬號的，理應(yīng)借記銀行存款賬戶，公司也并沒用現(xiàn)金支票提取這筆銷售款項，那為什么要記入現(xiàn)金呢?難道僅僅是會計人員記賬失誤嗎?審計人員覺得并非那么簡單，于是翻開現(xiàn)金日記賬看看有什么線索。表1是現(xiàn)金日記賬(部分)。
從現(xiàn)金日記賬能夠發(fā)現(xiàn)下一筆業(yè)務(wù)是發(fā)放工資，從工資表上看發(fā)放工資日期為2008年4月28日，金額為50000元，兩筆業(yè)務(wù)均是在4月30日入賬，但是入賬時間從憑證號看與業(yè)務(wù)發(fā)生日期恰好相反，這可能是會計人員記賬不及時造成的，我們暫且不管。如果公司將此筆業(yè)務(wù)正確計人銀行存款，而不計入現(xiàn)金，則現(xiàn)金日記賬應(yīng)是表2這樣的。
可以看出現(xiàn)金余額出現(xiàn)紅字，這是不符合邏輯的。由此可見，為什么要將銀行存款誤記作現(xiàn)金和發(fā)放工資為什么要記賬在后了，原來是避免賬面出現(xiàn)紅字。要是將發(fā)放工資及時入賬，在4月30日之前就會出現(xiàn)紅字。到這里我們已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了疑點：現(xiàn)金出現(xiàn)了紅字，那么這37580元的紅字是怎么回事呢?賬外有賬就此暴露。審計人員經(jīng)過與單位會計人員座談，最終會計人員承認(rèn)4月27日單位收到了某單位的違約賠償款10000元和處理一項半成新設(shè)備收入30000元未計入賬，造成了少交企業(yè)所得稅和營業(yè)稅及其附加稅。
通過這個案例我們可以看到，對現(xiàn)金的審計不只應(yīng)該審查現(xiàn)金余額，因為盤點現(xiàn)金余額與現(xiàn)金賬面余額相符，也并非沒有問題，在存在賬外賬和小金庫的企業(yè)，出納員可以輕而易舉地做到賬實相符。對大額的現(xiàn)金收付應(yīng)該逐筆核對其真實性，因為對于大額的收支，公司為了方便、快捷和資金安全，一般都會用銀行存款結(jié)算，像有的公司收到貨款200萬元計入現(xiàn)金科目，這就應(yīng)該對該筆業(yè)務(wù)引起警惕。
[案例三]從匯款手續(xù)費的關(guān)聯(lián)性查出賬外賬
某公司2008年6月有這樣一筆分錄：
借：財務(wù)費用——手續(xù)費10.50
貸：銀行存款10.50
附件為銀行匯款手續(xù)費單據(jù)，銀行手續(xù)費單據(jù)上顯示匯款額為50000元，然而，我們翻遍了所有憑證也未能發(fā)現(xiàn)這筆匯款。
審計人員又注意到這樣一個憑證：摘要為存現(xiàn)金，分錄為：
借：銀行存款10000
貸：庫存現(xiàn)金10000
附件為銀行進(jìn)賬單，付款人為甲公司，收款人為該公司，這筆分錄也是不正常的，賬務(wù)處理是否真實?當(dāng)然，顯而易見是不真實的，借方為銀行存款，貸方為庫存現(xiàn)金，一借一貸貨幣資金沒有變化，該公司收到了甲公司的匯款怎么會貨幣資金沒有增加呢?是否為銷售貨款呢?
結(jié)合以上兩筆分錄(類似分錄還有好幾筆)看，公司可能存在賬外賬，匯款不入賬可能就是購買產(chǎn)品不入賬，那購買的這些產(chǎn)品銷售后也就不會入賬，附件為進(jìn)賬單的摘要寫作“存現(xiàn)金”的分錄可能就是收回的銷售貨款，之所以這樣做分錄，是為了和銀行存款對賬單相符，而現(xiàn)金由于存在賬外賬(也就必然存在小金庫)可以人為調(diào)節(jié)成賬面與庫存相符。
通過以上三個案例，可以看出，公司正是利用收取現(xiàn)金不開發(fā)票作虛假會計憑證的形式將貨幣資金私自挪用設(shè)立小金庫、設(shè)置賬外賬，偷逃國家稅款的，因此，對貨幣資金業(yè)務(wù)審計中遇到的疑點不能輕易放棄，因為它可能隱含著偷逃稅款等違法行為，由于其具有一定的迷惑性和隱蔽性，它要求審計人員具備較高的審計技能。
[案例四]期初余額的審查發(fā)現(xiàn)發(fā)出存貨而銷售未入賬
審計人員通過核對期初余額和上年度期末余額發(fā)現(xiàn)，上年度末存貨余額為********元，預(yù)收賬款余額為762000元，年初存貨余額為********元，預(yù)收賬款余額為702000元，存貨、預(yù)收賬款余額同時減少了60000元，顯然，這不是因為會計人員疏忽而發(fā)生的錯誤，而是有意識的舞弊。直接作憑證減少存貨和預(yù)收賬款很容易引起審計人員的懷疑，所以企業(yè)就直接把期初余額故意結(jié)錯，自認(rèn)為上年度的賬務(wù)已經(jīng)過去，一般不會再查，而平時查賬，審計人員一般只查當(dāng)年度賬，對以前年度若非特別原因一般不會追溯。通過本案例，廣大審計人員對期初余額的結(jié)轉(zhuǎn)審查有必要進(jìn)一步重視，特別是對于那些能夠引起偷漏稅收的科目更要審查。
[案例五]其他應(yīng)付款隱藏銷售收入
某公司2008年6月現(xiàn)9號，
借：庫存現(xiàn)金********
貸：其他應(yīng)付款——A公司
********
附件為收據(jù)，摘要為借款，是否真的是借款呢?從數(shù)字上來看，不像，一般單位之間借款額都是整數(shù)，比如100萬、200萬、3萬、5萬，借款怎么可能會借到有元角分，不合常規(guī)。向A公司函證確認(rèn)此筆借款正是該公司銷售款。
某公司2008年8月6日銀26號，
借：銀行存款200000m
貸：應(yīng)付賬款——B公司200000
附件為銀行進(jìn)賬單，摘要為收款，這筆業(yè)務(wù)也不符合常規(guī)，收到B公司銀行存款怎么反而欠B公司的錢了?也不可能是借款，因為公司貨幣資金充足，根本沒有必要借款，再說企業(yè)間借款應(yīng)該使用“其他應(yīng)付款”而不是使用“應(yīng)付賬款”核算。后來，從公司銷售部門提供的銷售合同上得知：這是一筆分期收款銷售商品業(yè)務(wù)，按照我國稅法規(guī)定，分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時間，公司因該確認(rèn)收入?yún)s掛在往來賬上，遲遲不入賬，形成一筆賬外賬。
通過這個案例我們可以看到，往來賬往往是隱藏收入的一個科目，特別是“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”兩個科目，對這兩個科目的核算要仔細(xì)審查，另外也要注意“應(yīng)收、應(yīng)付款”科目，碰到這種核算異常的分錄更應(yīng)該提高警惕。
[案例六]串戶現(xiàn)象隱藏銷售不入賬
在對某公司往來賬審查時，并沒有發(fā)現(xiàn)明顯異常，在對部分往來款項抽查時卻發(fā)現(xiàn)，有幾筆業(yè)務(wù)憑證記錄事項與附件不符。
比如：2月有這樣一筆分錄：
借：銀行存款50000
貸：預(yù)收賬款——王某50000
附件為銀行進(jìn)賬單，付款人為A公司，當(dāng)時并未引起審計人員注意，審計人員認(rèn)為可能是記賬人員疏忽記錯的賬，或者是王某是A公司的業(yè)務(wù)員，A公司與該公司的往來款項的結(jié)算由王某一人負(fù)責(zé)。然而，在4月份有這樣一筆分錄，引起了審計人員注意：
借：預(yù)收賬款——王某40000
貸：主營業(yè)務(wù)收入********
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)********
附件為增值稅普通發(fā)票，購貨方單位名稱是B公司。
A公司和B公司怎么都是走王某這個賬戶呢?王某不可能和兩家公司都有關(guān)聯(lián)吧?這引起了審計人員的疑問，隨后又發(fā)現(xiàn)幾筆同樣的分錄和幾個公司客戶，更加深了對王某和這些個公司關(guān)系的懷疑，看來問題不像是記賬人員疏忽記錯賬或者王某是公司業(yè)務(wù)員那么簡單。最后通過向幾個公司詢問調(diào)查，幾個公司根本就不認(rèn)識什么王某，原來，王某只是一個虛擬賬戶。最后查明，該公司銷售給A公司產(chǎn)品，沒有開具發(fā)票，以銀行存款結(jié)算入賬后，虛構(gòu)一筆預(yù)收王某的賬款，等以后發(fā)生開票收入時再伺機(jī)沖回。
[案例七]工資表暴露賬外賬
通過審查公司應(yīng)付工資明細(xì)賬，審計小組發(fā)現(xiàn)1～2月份和4～11月份發(fā)放工資總額440000元左右，而3月份發(fā)放工資總額604690元，12月份發(fā)放工資總額525260元。工資總額怎么差距這么大呢?這引起了審計人員的疑問，對照明細(xì)賬找到憑證，發(fā)現(xiàn)12月份工資經(jīng)審查是由于發(fā)放年終獎金造成的，沒有問題。有問題的是3月份：1～2月份和4～12月份職工人數(shù)一般都在300人左右，而3月份職工人數(shù)卻有396人，從銷售收入看，3月份又不是公司旺季，也不可能是臨時工，那是不是虛增職工人數(shù)，虛做工資表，增大成本、減少利潤以此達(dá)到少交企業(yè)所得稅的目的呢?然而，仔細(xì)審查工資表后，并非虛增職工人數(shù)，因為有幾十個人名在工資表中出現(xiàn)了兩次，難道這是分紅嗎?后來在對公司車間實地考察的時候，審計人員和車間主任談起了車間的新設(shè)備，生產(chǎn)能力，繼而又談到了公司的效益，車間主任并不懂財務(wù)，只是很自豪的告訴審計人員公司效益挺不錯的，今年公司還分了紅，沒有入股的都后悔的很。顯然，3月份工資有一部分就是分紅款，只有公司有利潤才會分紅，而上一年度公司賬面利潤卻顯示虧損，賬外賬的“小尾巴”就此暴露。
[案例八]發(fā)票數(shù)量與入賬數(shù)量不附
某公司2007年3月份賬面顯示購入234.64噸庫存商品，金額為********元，而審計人員對公司本月所有增值稅專用發(fā)票上面的數(shù)量相加匯總得出的數(shù)量為254.64噸，金額為********元，金額相同，數(shù)量相差20噸，賬面比實際少購入20噸，而結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的憑證也只是結(jié)轉(zhuǎn)了234.64噸。這種情況在好幾個月里都出現(xiàn)過，顯然不是會計人員偶爾發(fā)生的計算錯誤，而是有意為之的舞弊。發(fā)票數(shù)量與入賬數(shù)量不符，賬外賬的“小尾巴”露了出來。最后查明，這20噸庫存商品以********元／噸(不含稅)的價格銷售，未入賬。
這筆業(yè)務(wù)的結(jié)果是，由于購入數(shù)量少而金額不變，造成了賬面平均單價大于實際平均單價，從而賬面多結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=234.64×(********／********.56／254.64)=********(元)。另外，這20噸庫存商品賬外銷售利潤為=(********-********／254.64)×20=********(元)，僅此一筆業(yè)務(wù)利潤共減少=********+********=********(元)，少交企業(yè)所得稅=********×33％=********(元)(該公司2007年賬面利潤為正，企業(yè)所得稅率為33％)。賬外收入還造成少交增值稅=********×20×17％=********(元)，相應(yīng)少交城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、文教基金和印花稅等近1600元。僅此筆業(yè)務(wù)共少繳稅款43000多元。
類似這種情況的是，某公司購入庫存商品的數(shù)量、金額都和增值稅銷售發(fā)票上的數(shù)量、金額相符，但是在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的時候，結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量比銷售發(fā)票上的數(shù)量多30噸，這就造成賬面多結(jié)轉(zhuǎn)成本，減少賬面利潤，少交企業(yè)所得稅，多結(jié)轉(zhuǎn)的數(shù)量30噸的庫存商品銷售時不開發(fā)票不入賬，造成賬外賬，對所得稅增值稅等稅種的影響和上例相同。
[案例九]投入產(chǎn)出比率是工業(yè)企業(yè)稅收檢查常用的重要方法
在對某企業(yè)進(jìn)行檢查時，審計人員從賬面上沒有發(fā)現(xiàn)重要線索的情況下，就是用投入產(chǎn)出比率法發(fā)現(xiàn)疑點的。先是對企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)構(gòu)成進(jìn)行分析，確定產(chǎn)品品種，然后通過與本市同行業(yè)比較，確定出每種產(chǎn)品的投入產(chǎn)出比率，即投入多少原材料應(yīng)生產(chǎn)出多少產(chǎn)成品的比率，也確定出幾種主要原材料之間的比率。再將企業(yè)當(dāng)期主要原材料耗用數(shù)量乘以產(chǎn)品的投入產(chǎn)出率，求得每種產(chǎn)品的正常產(chǎn)量，確定出一個正常的產(chǎn)量范圍。對該企業(yè)幾種主要原材料之間的比率檢查，基本符合同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。然而，在與企業(yè)產(chǎn)成品明細(xì)賬上記錄的入庫數(shù)量核對后發(fā)現(xiàn)：該企業(yè)應(yīng)產(chǎn)出甲產(chǎn)品166噸，而賬面入庫106噸；應(yīng)產(chǎn)出乙產(chǎn)品122噸，而賬面入庫88噸，不在正常范圍之內(nèi)。審計人員最終通過對核對差額的調(diào)查落實，查出該企業(yè)銷售產(chǎn)品80噸，取得產(chǎn)品銷售收入130萬元未入賬的事實。
類似的方法還有分析主要產(chǎn)品構(gòu)成比率，直接材料、直接人工、制造費用占銷售成本的比率變化也能發(fā)現(xiàn)異常，剩下的事情就是尋找證據(jù)證實了。
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